【摘要】绍兴纺织业在不断发展的同时，面临着成本大幅攀升、盈利空间急剧压缩的困境，亟须寻找更科学的成本核算方法，加强成本管理。本文通过对代表性案例进行研究，表明纺织企业采用作业成本法核算成本，提供的成本信息更为准确可靠;同时，校企合作培养“复合型”成本会计人才，更有利于在纺织企业推广并普及作业成本法，提高其成本管理水平。
【关键词】纺织企业 作业成本法 成本管理
绍兴是浙江乃至全国知名的纺织业大市，在国际纺织市场上亦举足轻重。绍兴纺织业占绍兴GDP总量的50%以上，为绍兴经济持续发展作出了重要贡献，同时为社会提供了大量的就业机会，也为社会稳定做出了突出贡献。根据绍兴政府计划，至2012年，规模以上纺织企业产值将达到3 700亿元，年增长达11%，占全国比重8%左右;纺织品自营出口160亿美元，年均增长20%以上。
一、绍兴纺织业发展中面临的问题
绍兴纺织业基础雄厚，市政府对纺织业的发展有长远规划，然而，绍兴纺织业在快速发展过程中已面临成本攀升和国际竞争压力诸多困难，主要是：1.要素成本大幅攀升，严重压缩企业盈利空间。首先，近几年用于纺织制造业的各种要素成本(如能源及主要原材料)大幅上升，导致物化劳动成本飙升。其次，随着经济的快速发展和社会的进步，劳动者权益保护得到加强，要求不断提高工资水平，导致活劳动成本大幅上升。
2.国际竞争、人民币升值、出口退税政策调整等诸多压力增大。人民币升值，对出口企业已经造成严峻挑战，而对纺织品出口企业的压力更为沉重，导致其国际竞争力持续下降。
与此同时，近几年印度、巴基斯坦等国纺织产业又异军突起，在国际市场上对绍兴纺织品出口形成巨大挑战。
3.目前的成本核算方法对纺织业成本管理的不利影响。
目前纺织行业实行的成本核算方法仍然是传统的成本核算方法，绍兴纺织品企业正是采用传统成本核算方法,轻视生产过程中的成本管理，即以最终产品为成本核算目标，导致成本核算工作严重脱离生产组织特点和工艺特点，成本控制工作难以做到有的放矢，已经远远不能满足纺织品低成本领先战略对成本管理工作的更高要求。
综上所述，保持绍兴纺织业的发展势头与竞争优势，以成本控制为突破口，既是纺织行业的当务之急，也是纺织企业确保可持续健康发展的长久之计。而降低成本的重要手段则是寻求更加科学的成本核算与控制方法。
二、利用作业成本法提高绍兴纺织业的成本管理质量
为了改进绍兴纺织业的成本管理方法，绍兴市纺织行业协会抽调骨干教师组成了成本研究课题组，在调查研究的基础上，尝试利用作业成本法对绍兴纺织业进行成本核算和管理，希冀利用“解剖麻雀”的方法，先在中小企业中进行试点核算，然后总结经验，向大中型企业推广。经过大量调研，选择纺织行业一家中型织造厂作为试点案例。
织造厂生产情况简介。YHK织造厂(为了保护企业的商业机密，文内企业名称及其产品名称，均用英文字母表示，并隐去企业资产价值、收入等信息)是绍兴市一家中型民营企业，主要生产GD、SK、FC等产品，企业共有员工257人(生产工人243人，生产管理人员14人)，分别分布在前道准备车间、织造车间、检验中心等三个生产单位(具体见表1)。
上述产品依次经过三个生产单位加工、检验完成。成本核算组织形式采用集中核算形式(即生产单位不设核算人员，成本核算工作全部由厂财务部成本会计完成)，多年以来一直实行的是传统成本核算方法。
2.应用作业成本法进行产品成本核算。该企业成本管理基础较好，成本所需资料比较翔实，具有运用作业成本法进行核算的基本条件。选取该企业2010年7月份成本核算资料作为试算数据资料。该企业2010年7月份生产GD、SK、FC等产品各10万米，期末没有在产品，剔除直接材料成本后，三种产品共发生加工成本951 790元。以下按照作业成本法逐步对其产品成本进行核算与分析。
(1)划分确定YHK织造厂作业中心。划分确定作业中心，是对YHK织造厂成本进行核算的前提。在技术人员的帮助下，根据三个车间各自的生产工艺特点，结合成本管理需要，为YHK织造厂设立三个作业中心，并定义了各个作业中心的作业内容、成本标的等，确定了成本动因(具体见表2)。
(2)建立YHK织造厂主要数学模型。为了使YHK织造厂未来成本核算规范化，课题组为其设计出以下三个数学模型：模型一：T=Ri式中：T表示YHK织造厂某作业中心作业成本总额;Ri表示该作业中心发生的第i种资源成本。
模型二：M=T/Q
式中：M表示YHK织造厂某作业中心作业成本分配率;T表示该作业中心作业成本总额;Q表示该作业中心作业总量。
模型三：C=QiMi
式中：C表示YHK织造厂某产品的作业成本;Qi表示该产品在第i个作业中心消耗的作业量;Mi表示第i个作业中心作业成本分配率。
(3)归集各中心发生的资源成本，科学合理地划分作业中心后，利用模型一对2010年7月各作业中心发生的各种资源成本进行归集(根据作业成本计算法的指导思想，此处不考虑直接材料费用)，即为该中心的作业成本(具体见表3)。
(4)计算各产品作业成本。根据表3归集的各个中心的资源成本及其作业量，利用模型二计算出各个作业中心的作业成本分配率;根据各作业中心的作业成本分配率及各产品消耗的有关作业中心的作业量，利用模型三计算出各个产品应分配的作业成本;最后根据各产品完工产量，计算出各个产品的单位作业成本(此处略去计算过程)。经过上述步骤，可以编制出产品作业成本分配一览表(具体见表4)。
(5)不同成本核算方法下YHK织造厂成本核算效果分析及建议。依据该企业上述作业成本信息资料可以发现，在传统成本核算方法下，该企业2010年7月份GD、SK、FC三种产品的成本剔除直接材料费用后，单位产品加工费用(计算过程略)均在3.172 63元/米左右，也就是说各产品单位加工成本基本相同。但利用作业成本法核算后，显示三种产品真实的单位加工成本是不同的，即GD、SK、FC的单位加工成本分别为3.680 42元/米、2.480 2元/米和3.357 28/米。
经过分析，传统成本核算方法下，GD成本与真实成本差异率为(3.172 63-3.680 42)÷3.680 42×100%=-13.8%，同理计算出SK差异率为27.92%、FC差异率为-5.5%，即GD、FC单位成本虚降了13.8%和5.5%，导致SK单位成本虚增了27.92%，从而造成三种产品单位加工成本基本一致的假象，由此说明该企业长期以来的成本分析并不正确、企业以往的定价决策和成本管理绩效考核工作也有问题。究其原因，主要是因为该企业采用传统成本核算方法时将所有加工费用统一按产品产量进行分配，掩盖了在各个加工阶段成本动因不同的客观事实，从而导致GD和FC将成本向SK大量转移。
经过仔细测算，课题组掌握了该企业三种产品的真实成本资料，于是建议企业以此为依据，加强三种产品的成本控制，制定新的具有科学依据的产品销售单价和成本绩效考核标准，进一步完善作业成本核算方法。
三、为推广作业成本法，积极培养成本会计人才在对YHK织造厂采用作业成本法试算的效果进行分析后，课题组又对从其他中小型纺织企业调查中所获得的信息进行了梳理总结，最后得出如下结论：1.作业成本法在中小纺织企业成本核算中有明显效果。
这些效果主要体现在两个方面：一是成本核算准确性比以前明显提高;二是成本形成的过程比以前清晰。可见，作业成本法有利于企业分析成本、控制成本以及成本管理绩效考核。本案例中加工步骤较少，运用作业成本法的效果不是很突出，若运用作业成本法去计算那些加工步骤更多的产品生产成本，则提高成本管理水平的效果就更明显了。
2.绍兴中小纺织企业初步具备或已经具备推广作业成本法的条件。首先，许多中小纺织企业是民营企业，企业高层管理者往往就是所有者，其责任心强，对成本工作尤其重视，有提高成本管理绩效的'强烈愿望。其次，由于中小纺织企业模较小，推行起来比较容易。中小企业往往采用直线式管理方法，企业内部政令畅通，执行力强，有利于实施新的成本核算方法。再次，划分作业中心和确定成本动因比较容易。大多数中小纺织企业工艺流程较短、作业中心划分容易、工艺比较简单、作业动因较少、成本动因也容易确定。最后，电算化的普及降低了作业成本法的操作难度。电算化使得以前作业成本法在操作方面存在的困难(如寻找成本动因困难、计算复杂且计算量大等)相对减少。
此外，在具体推广时，由于企业各有特殊性，应具体情况具体分析。在各项条件基本具备的企业，可直接用作业成本法替代传统成本核算方法(成本会计是对内会计，企业有更大自主权);条件稍差的企业，则可以在继续使用传统成本法的同时，尝试将作业成本法用于企业内部成本核算，作为传统成本核算方法的一种补充，并进行分析对比。
3.加强校企交流合作，加强人才培训，着力培养适应新形势需要的“复合型”成本会计人才。推广作业成本法是一项系统工程，不仅要让企业管理层认识到作业成本法在成本管理方面所具备的优点，而且应该帮助企业培养实施作业成本法的财务会计人才。在这次调查中，课题组成员深感成本管理队伍素质的高低对一种新成本核算方法使用效果的影响之大。作业成本法涉及成本管理与工艺技术两个方面知识的有机结合，要求工艺技术人员和成本核算人员密切配合。然而，由于前两者在专业领域及专业知识方面长期以来形成的固有隔阂，造成职能部门协作存在较大的困难。为此，推动培养既懂成本核算(尤其是作业成本计算)、又懂工艺技术的“复合型”成本会计人才，是一项迫在眉睫的工作。
为推进“复合型”成本会计人才的培养工作，课题组提出了两种基本思路：一是增设会计专业课，建议在绍兴地区的高等院校纺织专业开设成本会计辅修专业或作业成本法选修课;二是吸收纺织企业技术人员进修成本会计知识。至于培养计划可根据实际情况进行灵活设计，就初步调查的情况看，两种方法都具有可行性。相信通过以上工作，能够从根本上提高纺织企业成本管理队伍的综合素质，从而有利于企业更好地应用作业成本法，提高成本管理水平。
